Niezapowiedziana kontrola z urzędu skarbowego? Sprawdź jak się bronić!

Kontrola podatkowa to kłopot nie tylko dla biura rachunkowego ale także dla każdego przedsiębiorcy, niezależnie od tego, jak rzetelnie on sam, czy na jego zlecenie biuro rachunkowe podchodzi rozliczeń w PIT, CIT czy VAT. Zwykle organy podatkowe informują o zamiarze jej wszczęcia. Jednak w pewnych sytuacjach inspektorzy mogą zjawić się w firmie bez zapowiedzi.

Z prowadzaniem działalności gospodarczej nieodłącznie łączy się ryzyko różnego rodzaju kontroli, w tym także dotyczących weryfikacji rozliczeń przedsiębiorców z fiskusem. Służą temu przede wszystkim kontrole podatkowe. Przypomnijmy, że kontrola podatkowa jest jednym z trybów postępowania organów podatkowych, uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zasady przeprowadzania takich kontroli zostały określone w art. 281-292 tej ustawy, a ich celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy i inkasenci) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Nie jest to jednak jedyny akt prawny, który trzeba uwzględniać przy przeprowadzaniu tego rodzaju postępowań. Zgodnie bowiem z art. 291c Ordynacji podatkowej do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

 

Zawiadomienie o kontroli

Zasadą jest, że przedsiębiorca powinien zostać uprzedzony przez fiskusa o tym, że zostanie wobec niego wszczęta kontrola podatkowa. Zasada ta została sformułowana w art. 282b Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia takiej procedury sprawdzającej. Obowiązek ten został dodatkowo potwierdzony w art. 48 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Przepisy określają również elementy, które powinno zawierać tego rodzaju zawiadomienie. W myśl art. 282b § 4 Ordynacji podatkowej należą do nich:

  • oznaczenie organu;
  • data i miejsce wystawienia;
  • oznaczenie kontrolowanego;
  • wskazanie zakresu kontroli;
  • pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;
  • podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.

W podobny sposób uregulowano tę kwestię w art. 48 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. Przy czym z przepisów wynika, że kontrolę podatkową zasadniczo wolno wszcząć nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W przypadku gdy kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, a organ podatkowy nie zrezygnuje z jej przeprowadzenia, wówczas w celu kolejnej próby jej wszczęcia konieczne będzie ponowne sporządzenie i dostarczenie kontrolowanemu takiego zawiadomienia. Tak wynika odpowiednio z art. 48 ust. 2 Prawa przedsiębiorców i z art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepisy dopuszczają możliwość wcześniejszego rozpoczęcia kontroli, tj. przed upływem ustawowych 7 dni, o których mowa, jednak będzie to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy podatnik wyrazi na to zgodę albo sam wystąpi z wnioskiem w tym zakresie.

UWAGA

Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego (na formularzu ZAW-K).

PRZYKŁAD

W dniu 18 lipca 2019 r. Spółce „A” zostało doręczone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie jej rozliczeń w CIT za 2013 rok. Podatnik wyraził zgodę na wcześniejsze wszczęcie przez organ wspomnianej kontroli, tj. przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Urzędnicy z urzędu skarbowego czynności kontrolne w spółce rozpoczęli 22 lipca 2019 r. W tej sytuacji kontrola została wszczęta zgodnie z obowiązującymi przepisami.

PRZYKŁAD

28 maja 2019 r. przedsiębiorca „B” otrzymał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w VAT za poszczególne miesiące 2018 roku. Podatnik nie wyraził zgody na wcześniejsze wszczęcie tej kontroli, tj. przed upływem 7 dni od dnia doręczenia mu wspomnianego zawiadomienia. W tej sytuacji organowi podatkowemu wolno było rozpocząć kontrolę najwcześniej 4 czerwca 2019 r., a najpóźniej 27 czerwca 2019 r.

 

Zasadność doręczania kontrolowanym takich zawiadomień nie budzi wątpliwości. Dzięki temu podatnicy mają czas na to, aby przygotować się do kontroli, zarówno pod względem organizacyjnym (np. w zakresie organizacji czasu pracy na czas planowanej kontroli), jak i pod kątem weryfikacji ich rozliczeń podatkowych. W perspektywie sprawdzenia prawidłowości tych rozliczeń przez fiskusa szczególnego znaczenia nabiera prawo przedsiębiorcy do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, którego ma dotyczyć kontrola, jeszcze przed jej wszczęciem. W takim jednak przypadku należy pamiętać o tym, że dokonując korekty deklaracji już po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podatnik nie będzie mógł skorzystać z prawa naliczenia odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości (art. 56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wejście do firmy bez zapowiedzi

Nie zawsze jednak podatnik z wyprzedzeniem dowie się o planowanej względem niego kontroli. W określonych sytuacjach organy podatkowe mogą bowiem rozpocząć u niego tego rodzaju postępowanie sprawdzające bez zapowiedzi, odstąpiwszy od obowiązku wcześniejszego zawiadomienia go o tym. Przedsiębiorców wolno zaskakiwać w ten sposób jedynie wyjątkowo, a przypadki, kiedy takie działania są dopuszczalne, zostały ściśle określone w przepisach. I tak w świetle art. 48 ust. 11 Prawa przedsiębiorców zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się m.in. wtedy, gdy kontrola może przyczynić się do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, istnieje uzasadnione podejrzenie zagrożenia życia lub zdrowia, przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby bądź doręczanie powiadomienia na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione, a także gdy kontrola zostanie przeprowadzona na podstawie odrębnych przepisów.

UWAGA

W niektórych sytuacjach, zwłaszcza gdy zasadne jest bezzwłoczne przeprowadzenie kontroli, organy podatkowe mogą wszcząć takie postępowanie bez konieczności uprzedniego zawiadomienia o tym kontrolowanego.

Z kolei zgodnie z art. 282c Ordynacji podatkowej podatnik nie jest informowany o zamiarze wszczęcia kontroli, jeśli ta kontrola:

  • dotyczy zasadności zwrotu różnicy VAT lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
  • ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,
  • dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
  • dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,
  • ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
  • zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1, tj. po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu, gdy czynności kontrolne są niezbędne przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa skarbowego,
  • ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury,
  • dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin,
  • dotyczy doraźnego sprawdzenia, czy są spełnione warunki zawieszenia działalności gospodarczej,

Ponadto kontrola podatkowa może być rozpoczęta bez uprzedniego zawiadomienia podatnika, gdy urząd skarbowy ma informacje, z których wynika, że kontrolowany:

  • został prawomocnie skazany w Polsce za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli,
  • jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
  • nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

Wymaga podkreślenia, że powyższy katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podjęcie kontroli w innych przypadkach niż w nim wymienione, z pominięciem doręczenia zainteresowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, będzie niezgodne z prawem.

Fiskus wytłumaczy się z braku zawiadomienia

Rozpoczęcie kontroli bez zawiadomienia nie oznacza dowolności działania organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności organ, który rozpoczął kontrolę podatkową w ten sposób, nie jest zwolniony od obowiązku poinformowania kontrolowanego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Taki obowiązek spoczywa bowiem na nim na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej. Przy czym ustawodawca nie wskazał formy, w jakiej powinno być dokonane takie poinformowanie. Jednak powszechnie przyjmuje się, że do celów dowodowych wspomniana informacja powinna mieć formę pisemną. Co więcej, w art. 48 ust. 10 Prawa przedsiębiorców wyraźnie wskazano, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli powinno być umieszczone w protokole kontroli.

Podatnik ma prawo wnieść sprzeciw

Zdarza się jednak, że z różnych przyczyn dochodzi do zaniechania przez organy podatkowe dopełnienia obowiązków informacyjnych w tym zakresie, tj. rozpoczynają one u podatników kontrole, nie uzasadniając potem przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tych kontroli. Z oczywistych względów powoduje to osłabienie pozycji kontrolowanych w zderzeniu z aparatem skarbowym, co może niekorzystnie odbić się na ich sytuacji prawnej oraz finansowej, zwłaszcza jeżeli kontrola zakończy się wynikiem pozytywnym (tj. konkretnymi ustaleniami). W takich przypadkach przedsiębiorcy nie są jednak bez szans, ponieważ przepisy dają im możliwość obrony przed tego rodzaju, nieuprawnionymi działaniami, a w zasadzie zaniechaniami fiskusa.

UWAGA

Jeżeli urzędnicy rozpoczęli czynności kontrolne z naruszeniem obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, to podatnik może skorzystać z prawa do wniesienia tzw. sprzeciwu do organu kontroli.

Skuteczny sprzeciw może doprowadzić do czasowego wstrzymania czynności kontrolnych, a nawet spowodować, że urzędnicy skarbowi będą musieli od nich odstąpić. Przy czym prawo do jego wniesienia zostało ograniczone do wyjątkowych sytuacji i przysługuje wyłącznie w przypadkach dokonania przez organ kontrolujący ściśle określonych naruszeń. Przypadki te zostały wymienione w art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Wśród różnego rodzaju naruszeń uzasadniających wniesienie sprzeciwu, takich jak np. podjęcie kontroli bez okazania legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wykonywanie czynności kontrolnych podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, prowadzenie w stosunku do przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie czy przekroczenie czasowego limitu trwania wszystkich kontroli – wskazano w nim także na brak zawiadomienia przedsiębiorcy przez organ o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział kilka wyjątków od reguły, że przedsiębiorcom wolno się skarżyć w tym trybie na działania podejmowane przez organ kontroli, w tym także pod kątem realizacji obowiązków informacyjnych związanych ze wszczynaniem tego rodzaju postępowań. Wniesienie sprzeciwu nie będzie dopuszczalne m.in. w sytuacji, gdy organ przeprowadza niezapowiedzianą kontrolę, powoławszy się na art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Przypomnijmy, że chodzi tutaj o sytuację, w której brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podyktowany jest tym, że chodzi o kontrolę, której przeprowadzenie jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

UWAGA

Sprzeciw wnosi się na piśmie do organu, którego czynności to pismo dotyczy (np. do naczelnika urzędu skarbowego w przypadku kontroli podatkowej). Kontrolowany ma na to 3 dni robocze, licząc od dnia wszczęcia tej kontroli lub wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu.

Trzeba również pamiętać o tym, że pismo w tej sprawie musi zawierać uzasadnienie. Nie wystarczy zatem samo zakwestionowanie przez przedsiębiorcę czynności kontrolnych. O wniesieniu sprzeciwu powinni być również powiadomieni pracownicy organu przeprowadzający kontrolę. Zawiadomienie to, tak jak i sprzeciw, powinno mieć formę pisemną. Konsekwencją wniesienia sprzeciwu jest wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy. Następuje to w momencie doręczenia kontrolującym zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu (art. 59 ust. 5 Prawa przedsiębiorców). Oprócz tego sprzeciw powoduje wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli (od dnia wniesienia sprzeciwu do dnia zakończenia postępowania wywołanego jego wniesieniem). Kontrolujący mają jednak prawo zabezpieczyć na czas rozpatrzenia sprzeciwu interesujące ich dowody, które mają związek z przedmiotem i zakresem kontroli np. dokumenty podatkowe firmy. Zabezpieczenie to wymaga wydania przez organ stosownego postanowienia.

PRZYKŁAD

W dniu 27 sierpnia 2019 r. u podatnika „X” została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń tego podmiotu w VAT za wrzesień 2017 r. Kontrola została rozpoczęta na podstawie art. 282c Ordynacji podatkowej, a więc bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Ponieważ według kontrolowanego zastosowanie wobec niego tego trybu było niedopuszczalne, postanowił wnieść sprzeciw do naczelnika urzędu skarbowego. Podatnik miał to czas do 30 sierpnia 2019 r. (a więc w terminie 3 dni roboczych od wszczęcia tej kontroli, które w tym przypadku wyznaczała data doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazania legitymacji służbowych przez kontrolujących).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami organ kontroli ma 3 dni robocze na rozpatrzenie sprzeciwu. W wyniku jego rozpoznania wydaje postanowienie, w którym:

  • odstępuje od dalszego przeprowadzania czynności kontrolnych – w przypadku uwzględnienia zarzutów zawartych w sprzeciwie, albo
  • postanawia o kontynuowaniu czynności kontrolnych – w razie nieuwzględnienia zarzutów zawartych w sprzeciwie.

Nierozpatrzenie sprzeciwu w wyznaczonym terminie spowoduje, że organ będzie zmuszony odstąpić od dalszego prowadzenia czynności kontrolnych (art. 59 ust. 8 Prawa przedsiębiorców). Nie oznacza to jednak zakazu ponownego wszczęcia przez niego kontroli podatkowej w tym samym zakresie, którego dotyczyła kontrola przerwana na skutek wniesienia sprzeciwu. W sprawach, które nie zostały rozstrzygnięte decyzją ostateczną organu podatkowego, kontrola podatkowa może być bowiem ponownie wszczęta. Nie sprzeciwia się temu zakaz ponownej kontroli sformułowany w art. 58 Prawa przedsiębiorców, ponieważ odnosi się on wyłącznie do przypadków, gdy ponowna kontrola ma dotyczyć przedmiotu objętego kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ, która już została zakończona. Natomiast w sytuacjach, o których mowa, nie dochodzi do zakończenia kontroli.

UWAGA

Jeśli przedsiębiorca nie zgadza się z postanowieniem wydanym przez organ kontroli w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu, przysługuje mu zażalenie, które należy wnieść w terminie 3 dni od dnia doręczenia tego postanowienia.

Zażalenie z reguły wnosi się – za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych – do organu wyższego stopnia (np. w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego będzie to dyrektor izby administracji skarbowej). Postanowienie w sprawie zażalenia organ odwoławczy musi wydać w ciągu 7 dni od jego otrzymania.

W razie złożenia sprzeciwu organ kontroli może kontynuować czynności kontrolne z dniem, w którym wydane przez niego postanowienie stało się ostateczne (wobec braku jego zaskarżenia). Natomiast w przypadku wniesienia przez przedsiębiorcę zażalenia kontrolę można podjąć z dniem, w którym postanowienie o utrzymaniu tego postanowienia w mocy, wydane w następstwie rozpatrzenia zażalenia, zostało doręczone przedsiębiorcy (art. 59 ust. 11 Prawa przedsiębiorców). Składając sprzeciw wobec czynności kontrolnych, a następnie ewentualnie zażalenie na rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie, podatnik może zatem skutecznie doprowadzić do zawieszenia na określony czas kontroli w swojej firmie, nawet jeżeli fiskus ostatecznie nie uzna jego racji.

PRZYKŁAD

Podatnik 27 czerwca 2019 r. złożył w urzędzie skarbowym pisemny sprzeciw na czynności kontrolne, jak również poinformował o tym fakcie inspektorów, którzy je u niego realizowali. Po rozpatrzeniu sprzeciwu naczelnik urzędu skarbowego wydał 1 lipca 2019 r. postanowienie o kontynuowaniu tych czynności. Pismo to zostało doręczone podatnikowi 3 lipca. Ponieważ rozstrzygnięcie to było niekorzystne dla kontrolowanego, 2 dni później złożył na nie (za pośrednictwem ww. organu) zażalenie do dyrektora izby administracji skarbowej. Organ wyższego stopnia nie podzielił argumentów podatnika przedstawionych w zażaleniu. Dlatego pismem z 12 lipca 2019 r. postanowił utrzymać zaskarżone postanowienie w mocy. Wspomniane pismo (również w formie postanowienia) zostało doręczone podatnikowi 15 lipca 2019 r. W przedstawionej sytuacji czynności kontrolne w firmie podatnika uległy zawieszeniu na okres od 27 czerwca do 15 lipca 2019 r.

Dowody na cenzurowanym

Inną konsekwencją wszczęcia kontroli podatkowej z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów może być tzw. bezwzględny zakaz dowodowy. Chodzi o to, że przeprowadzenie czynności kontrolnych niezgodnie z regulacjami, które normują tego rodzaju procedury, może skutkować niemożnością wykorzystania zebranych podczas tych czynności dowodów. Zakaz ten wynika bezpośrednio z treści art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, w której jest mowa o tym, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu m.in. w dotyczącym przedsiębiorcy postępowaniu:

  • podatkowym,
  • karnym lub
  • karnym skarbowym.

Jeżeli zatem po kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, w którym będzie wykorzystany zebrany w jej trakcie materiał dowodowy, to kończąca to postępowanie decyzja będzie może zostać uchylona przez organ odwoławczy (np. przez dyrektora izby administracji skarbowej w przypadku wniesienia odwołania od decyzji naczelnika urzędu skarbowego) bądź przez sąd administracyjny. Potwierdza to orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 707/10).

Odszkodowanie dla firmy

Należy również pamiętać o tym, że firmie, która poniosła szkodę na skutek przeprowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów prawa, należy się odszkodowanie. Stanowi o tym wyraźnie art. 46 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.

UWAGA

Przepisów rozdziału 5 Prawa przedsiębiorców (o ograniczeniu kontroli działalności gospodarczej), w tym także dotyczących zaskarżania czynności fiskusa w drodze sprzeciwu, nie stosuje się w odniesieniu do kontroli celno-skarbowych, prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe na podstawie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Podstawa prawna:

  • art. 56a § 3 pkt 1, art. 282b, art. 282c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.),
  • art. 46, art. 48, art. 59, art. 65 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646).