Zmiana stawki – reguły postępowania

W świetle art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług w  przypadku:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• świadczenia usług telekomunikacyjnych,
• świadczenia usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy

– dla których wystawiono fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia objęte tą fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 12 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Przykład: W przypadku dostawców gazu najczęściej odbiorcy otrzymują fakturę z prognozą zużycia. W grudniu 2021 odbiorca gazu otrzymał fakturę z prognozą zużycia na styczeń 2022 r od zakładu gazowego. Na fakturze stawka VAT wynosiła 23 proc. W marcu 2022 r. otrzymałam natomiast fakturę rozliczeniową (faktyczne zużycie gazu). Czy w takim przypadku dostawca winien skorygować wcześniej wystawioną fakturę z prognozą? W tym przypadku faktura winna być skorygowana przez dostawcę gazu w fakturze rozliczeniowej wystawionej w marcu. Czyli korekty dokonujemy na pierwszej wystawionej fakturze po zmianie stawki. Na tej fakturze dostawca winien skorygować stawkę ze stawki podstawowej do stawki 8 proc.

Refakturowanie mediów przy najmie

Jak wynika z art. 659 par. 1 kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

W przypadku najmu poza tą usługą także najczęściej najemca jest obciążany kosztami mediów. Ta dodatkowa sprzedaż jest refakturowana na najemców zazwyczaj na podstawie zużycia. Pojęcie refakturowania zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy regulacja stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nadal jedną z największych wątpliwości wynajmujących przy refakturowaniu kosztu mediów jest ustalenie, czy sprzedaż mediów jest ściśle związana ze świadczoną usługą, czy też ma charakter oddzielny. Powyższe ma bowiem zasadnicze znaczenie dla określenia stawki podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Stosowanie obniżonej stawki

W związku z powyższym w przypadku przenoszenia kosztów mediów na najemców istotne jest, czy w danej sytuacji są świadczeniami odrębnymi od najmu. Jeśli są rozliczane odrębnie, a podział ten nie jest sztuczny, wynajmujący może refakturować media z obniżoną stawką VAT.

W przypadku zaś gdy media wchodzą w skład usługi najmu to nie możemy stosować obniżonych stawek.  W praktyce zazwyczaj ten przypadek występuje niezwykle rzadko., najczęściej w przypadku, gdy brak jest liczników pomiarowych.

Przykład: Podatnik wynajmuje lokal sklepowy. Lokal sklepowy ma liczniki na prąd, gaz, wodę i ścieki. Z umowy wynika, iż powyższe media będą rozliczane z najemcą na podstawie zużycia wynikającego z liczników. W takim przypadku podatnik ma prawo do zastosowania obniżonych stawek VAT. W naszym przypadku mamy bowiem do czynienia z refakturowaniem usług.

Przykład: Podatnik dokonuje wynajmu lokali w swoim budynku. Podatnik poza opłatami za prąd, wodę i ścieki obciąża najemcę kosztami ogrzewania. Koszty ogrzewania są obliczane proporcjonalnie. Powyższe koszty nie są refakturowane na podstawie liczników. W tym przypadku brak opomiarowania powoduje, że nie można zastosować stawkę obniżoną za energię cieplna.

Podsumowując, w praktyce w większości przypadków podatnicy przenosząc koszty mediów na najemcę będą mogli zastosować obniżona stawkę podatku.

 

Podstawa prawna:

• art. 41 ust. 14e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)
• art. 659 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.)